פסקי דין

שלמה דורפברגר נ. פקיד שומה חיפה

המשנה לנשיאה א' ריבלין:

1.        הערעור מופנה כנגד פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (כבוד השופטת ש' וסרקרוג), במסגרתו נדחה ערעור שהגיש המערער כנגד השומה שקבע לו המשיב. המחלוקת בין הצדדים נסבה אודות השאלה כיצד ראוי למסות סכום כסף מסוים שקיבלו המערער ואשתו מחברה שבבעלותם ערב פירוקה. בית המשפט נדרש להכריע אם פעולותיו של המערער עולות כדי "עסקה מלאכותית" כמשמעותה בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה) – כטענת המשיב, או שמא מדובר בתכנון מס לגיטימי – כפי שטוען המערער.

רקע

2.        המערער, שלמה דורפברגר, החזיק ב-99% ממניות חברת "שלמה דורפברגר בע"מ" (להלן: החברה המקורית). באחוז הנותר של מניות החברה החזיקה אשתו של המערער. החברה עסקה בעבודות תכנון ופיקוח על בניה, שיפוצי בנייה ואחזקה. ביום 23.10.2000 ייסד המערער חברה חדשה בשם "ש' דורפברגר בע"מ" (להלן: החברה החדשה), בה היה המערער בעל המניות היחיד. חמישה ימים לאחר מכן נערך הסכם בין החברה המקורית לבין החברה החדשה, אשר לפיו העבירה החברה המקורית את כל פעילותה העסקית אל החברה החדשה, וכן מכרה החברה המקורית את כל הציוד וכלי הרכב שבבעלותה לחברה החדשה. החברה החדשה אף קלטה את עובדי החברה המקורית שהיו מעוניינים בכך, וכן נטלה על עצמה את התחייבויותיה של החברה המקורית לתשלום פיצויי פיטורין לעובדים. עוד לקחה על עצמה החברה החדשה את התחייבויותיה של החברה המקורית כלפי לקוחותיה. הרישיון מטעם רשם הקבלנים שהחזיקה החברה המקורית עבר גם הוא לחברה החדשה. מיקומם של משרדי החברה נשאר זהה (בביתו של המערער), וכך גם מספר הטלפון וחשבון הבנק שלה. ביום 24.12.2000 הוחלט בחברה המקורית על פירוק מרצון, ועל חלוקת רווחים שנצברו בחברה בסך של 4,900,000 ש"ח לבעלי המניות – קרי, למערער ולאשתו. יצוין, כי כשלוש שנים לאחר הקמת החברה החדשה החל המערער להקצות לבנו מניות בחברה באופן הדרגתי, כך שבשנת 2003 החזיק בנו ב-25% ממניות החברה החדשה. כמו כן מונה בנו של המערער באותה התקופה לדירקטור בחברה החדשה.

           כאמור, המחלוקת נסבה בעיקרה אודות השאלה כיצד ראוי למסות את אותם 4,900,000 ש"ח שחולקו ערב פירוק החברה המקורית. בהתאם להוראות סעיפים 94ב ו-91 לפקודה, בנוסחם במועד הרלוונטי, בעל מניות ימוסה על חלקו ב"רווחים הראויים לחלוקה" במועד הפירוק בשיעור של 10%. לעומת זאת, בהתאם להוראת סעיף 125ב(2) לפקודה, שיעור המס המוטל על דיבידנד הוא 25% (ראו: ע"א 10666/03 שיטרית נ' פקיד שומה תל-אביב יפו 4, פס' 4 (טרם פורסם, 30.1.2006), וההפניות שם (להלן: פרשת שיטרית)). במקרה זה, טען המערער כי מטרת הפירוק היתה להעביר את השליטה על פעילות החברה המקורית לבנו, באופן הדרגתי, בהתאם להתקדמותו של זה האחרון בלימודיו ובהתאם לניסיון שצבר, ובלא שבנו יהיה זכאי לרווחים שנצברו בחברה המקורית (להלן: "תכנית השלבים"). משכך סבר המערער כי יש למסותו בשיעור של 10%, כמתחייב מחלוקת רווחים בפירוק. המשיב לא קיבל את שומתו של המערער, והוציא למערער שומה לפי מיטב השפיטה לשנת 2000. לשיטתו מדובר ב"עסקה מלאכותית" כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה, ומשכך יש להתעלם מיתרון המס שביקש המערער להשיג באמצעותה ולמסות את הרווחים שנמשכו כדיבידנד, בשיעור של 25%. השגתו של המערער על השומה שהוצאה לו נדחתה, ועל רקע זה הוגש הערעור לבית המשפט המחוזי.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

3.        בית המשפט המחוזי דחה את הערעור. בית המשפט נדרש לשאלה אם מדובר ב"עסקה מלאכותית", ובעיקר ליישומו של המבחן המקובל בפסיקה – מבחן "הטעם המסחרי". בית המשפט דחה את טענתו של המערער כי הטעם המסחרי שעמד בבסיס העסקה היה רצונו לשלב באופן הדרגתי את בנו בחברה בהתאם ל"תכנית השלבים", וכי חלוקת הרווחים הצבורים ערב פירוק החברה המקורית נועדה להבטיח שכל ילדיו יזכו בחלקים שווים (ולא רק בנו יהנה מהרווח). נקבע כי טענות אלה "אינן עולות מן המסכת הראייתית שהוצגה". בין היתר התייחס בית המשפט המחוזי לכך ש"תכנית השלבים" לא קיבלה ביטוי בדוחות הכספיים לשנות המס 2002-2000. עוד הודגש כי הקצאת המניות בחברה החדשה בוצעה רק בשנת 2003, קרי – שלוש שנים לאחר הקמת החברה החדשה, ולאחר שכבר הוצאו למערער השומות נשוא הערעור. נקבע כי לא רק ש"תכנית השלבים" לא הוכחה במידה הנדרשת בהליך האזרחי, אלא שנראה גם כי התכנית היא "פרי תוצר בדיעבד, ולא תכנון עסקי מראש". לאור האמור נקבע כי במקרה זה "הטעם המסחרי" לו טוען המערער אינו יכול לעמוד מאחורי הפירוק מרצון, וכי המטרה היחידה של הפירוק היתה הפחתה בשיעור המס.

           בית המשפט המחוזי המשיך וקבע, כי קיימת "זהות מוחלטת" בין הפעילות של החברה החדשה, לבין פעילותה של החברה המקורית, וזאת בדומה למצב שהתקיים בפרשת שטרית. החברה החדשה, כך נקבע, באה בנעליה של החברה המקורית – "הן מבחינת מטרותיה, הן מבחינת מיקומה, העובדים והפרויקטים לרבות התחשבנות עם הספקים השונים". גם תחומי הפעילות של שתי החברות זהים, והרחבה של פעילות עסקית באותו התחום אינה מהווה פעילות חדשה. נקבע כי "למעשה לא חל פירוק מהותי", שכן החברה החדשה היא "העתק כמעט מלא וזהה" של החברה המקורית. בית המשפט הוסיף וקבע, לעניין זה, כי פירוק החברה שנטען לגביו כי הוא בא למנוע העברת מניות לבן או מניעת רווחים ממנו, לא הכרחי לצורך "המטרה העסקית" הנטענת, שכן ניתן היה להגיע לאותה מטרה אף בדרכים אחרות ללא צורך בפירוק החברה.

           בסיכומו של דבר, כאמור, נפסק כי לא עמד טעם מסחרי בבסיס הפירוק מרצון, וכי המטרה היחידה שעמדה בבסיסו היתה הפחתה בשיעור המס, ומשכך – נקבע שמדובר ב"עסקה מלאכותית". לאור האמור, נפסק כי המשיב רשאי היה להתעלם מיתרון המס שביקש המערער להשיג באמצעות ה"עסקה המלאכותית", קרי, רשאי היה לקבוע כי הרווחים נמשכו על-ידי המערער שלא במסגרת הליך פירוק מרצון, ולמסות אותם כדיבידנד בשיעור של 25%. מכאן הערעור שלפנינו.

הערעור

5.        המערער מלין על הכרעתו של בית המשפט המחוזי בסוגית "הטעם המסחרי" שבבסיס הפירוק. המערער יוצא כנגד קביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי בהקשר זה, בין היתר, בעניין הקצאת המניות לבנו שלוש שנים לאחר הקמת החברה החדשה, וכן בעניין העברת רווחי החברה המקורית אל החברה החדשה. בעיקר משיג המערער על הזהות שמצא בית המשפט המחוזי בין החברה המקורית לחברה החדשה. המערער מדגיש כי נטל ההוכחה לעניין 'הטעם המסחרי' מוטל על פקיד השומה, ולא על הנישום. במקרה זה – כך טוען המערער – לא עמד פקיד השומה בנטל המוטל עליו.

           המערער יוצא גם כנגד קביעתו של בית המשפט המחוזי לפיה ניתן היה להשיג את המטרה העסקית לה טען המערער (מניעת רווחים מהבן) גם בדרכים אחרות. המערער טוען כי ניתן להבין מקביעה זו כי תכנון מס אפשרי רק כאשר הפעולה שנועדה להפחית את החבות במס – היא הפעולה היחידה האפשרית מבחינה עסקית. המערער סובר כי אין משמעות לשאלה אם ניתן להגיע לתוצאה העסקית הרצויה בכמה דרכים, וגם מן הטעם הזה ראוי לשיטתו להתערב בקביעתו של בית המשפט המחוזי. בהקשר זה מדגיש המערער את זכות הנישום לתכנון מס כחלק מזכות הקניין. לחלופין טוען המערער, כי לא היה בפירוק החברה המקורית משום הפחתה במס, וזאת מן הטעם ששינוי שיעור המס החל על "רווחים הראויים לחלוקה", חל רק על רווחים שנצברו לאחר המועד הקובע (קרי, לאחר יום ה-31.12.2002).

6.        המשיב, לעומת זאת, סומך ידיו על הכרעתו של בית המשפט המחוזי. המשיב מדגיש כי טענותיו של המערער מופנות כנגד ממצאים שבעובדה, ומשכך – לטענתו – אין מקום להתערבותו של בית משפט זה. לגופו של עניין, סבור המשיב כי הטעם היחיד שעמד בבסיס הפירוק מרצון היה שאיפתו של המערער להפחית את חבותו במס. בין היתר מדגיש המשיב את העובדה שמניות החברה החדשה הוקצו לבנו של המערער רק כשלוש שנים לאחר הקמתה, באופן המלמד, לשיטתו, על כך ש"תכנית השלבים" נולדה רק בדיעבד. כן מציין המשיב כי הרווחים שנצברו בחברה הישנה והחדשה לא הועברו לבנו של המערער, על אף שלכאורה היה זכאי הבן לפי חלקו בחברה למקצת הרווחים האלה. עוד מדגיש המשיב את קביעותיו של בית המשפט המחוזי בעניין הזהות בין שתי החברות – המקורית והחדשה.

ממצאי עובדה ונטל ההוכחה

7.        לאחר שבחנתי את טענות הצדדים באתי לכלל מסקנה כי דין הערעור להידחות. לא מצאתי כל עילה להתערב בקביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי. כידוע, ערכאת הערעור אינה נוהגת להתערב בממצאים העובדתיים שנקבעו על-ידי הערכאה המבררת, במיוחד כך מקום בו בחן בית המשפט את הדברים באופן יסודי וקפדני (ראו ע"א 2576/03 וינברג נ' האפוטרופוס לנכסי נפקדים, פס' 14 (טרם פורסם, 21.2.2007), וההפניות שם; ע"א 11172/05 אלון נ' מדינת ישראל – משרד הבטחון (טרם פורסם, 21.10.2009), וההפניות שם). כך עשה בית המשפט המחוזי במקרה שלפנינו, ולא מצאתי כי מדובר באחד מאותם מקרים חריגים המצדיקים את התערבותו של בית משפט זה. קביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי עומדות אם כן בעינן, בין היתר באשר למועד העברת מניות החברה החדשה לבנו של המערער, וכן באשר לזהות שנמצאה בין החברות.

8.        המערער יוצא כנגד אמירתו של בית המשפט המחוזי, לפיה "כאשר שינוי סטאטוס חברות נעשה... מטעמים אישיים של בעל המנייה, יידרש הנישום למידת ראיה מוגברת, כדי לשכנע שהמטרה הדומיננטית העומדת מאחורי פעולות אלה היא מסחרית". אלא שאמירה כללית זו אינה צריכה כלל לענייננו. אכן, ככלל, נטל ההוכחה לכך שהעסקה נעדרת טעם מסחרי ומהווה "עסקה מלאכותית" מוטל על פקיד השומה (ראו למשל: פרשת שיטרית, פס' 18, וההפניות שם). יחד עם זאת, במקרה שלפנינו ובנסיבות שנתבררו הכרעתו של בית המשפט המחוזי אינה נשנעה על מידת ראיה מחמירה זו. בית המשפט ניתח את הראיות שהובאו בפניו ובא לכלל מסקנה חד משמעית כי בבסיס פירוק החברה לא עמד כל טעם כלכלי ממשי. בסיכומו של דבר קבע בית המשפט כי לא מצא מקום לדון בשאלת נטל ההוכחה "במיוחד לאור הראיות שהוצגו". בהתחשב בתשתית העובדתית שנקבעה, לא מצאתי כל עילה להתערב בקביעה בדבר היעדרו של טעם מסחרי. הכרעתו של בית המשפט המחוזי בסוגיה זו סבירה ומתבקשת מנסיבות המקרה שלפנינו.

הטבת המס    

9.        ככלל, בפירוק חברה, ימוסו בעלי המניות כאילו מכרו את מניותיהם בתמורה לחלקם היחסי בנכסי החברה. חלק מנכסי החברה בהקשר זה הם רווחים מסוימים שנצברו בחברה עובר לפירוקה, ומכונים בסעיף 94ב לפקודה "רווחים ראויים לחלוקה". במועד הרלוונטי, שיעור המס שחל על חלקו היחסי של בעל מניות באותם "רווחים הראויים לחלוקה" – בהתאם להוראת סעיפים 94ב ו-91 לפקודה כנוסחם אז – היה 10% (ראו: סעיף 93(א) לפקודה, בנוסחו במועד הרלוונטי; פרשת שיטרית, פס' 4-2; י' אדרעי, י' עדן, "פירושו של סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] בתקופת אינפלציה", מחקרי משפט ו' 76 (1988); לאופן חישובם של אותם "רווחים ראויים לחלוקה", ראו: יחזקאל פלומין וצבי פלדמן "היבטי מיסוי בפירוק – לאחר הרפורמות במס" מיסים יח/5, א-1, 17-16 (2004) (להלן: פלומין ופלדמן – מיסוי בפירוק)). לעומת זאת, שיעור המס על דיבידנד היה ונותר 25%, וזאת בהתאם להוראת סעיף 125ב לפקודה. מהוראות הפקודה האמורות, איפוא, עולה כי בתקופה הרלבנטית התקיים פער מיסוי לטובת נישום שמכר את מניותיו עם רווחים ראויים לחלוקה ושילם מס רווח הון, לעומת נישום שקיבל דיבידנד (להסבר ההיסטורי להיווצרותו של הפער, ראו: פרשת שיטרית, פס' 4-2, וההפניות שם). זאת, על אף שבשני המקרים מדובר בסכום שהוצא מן החברה לטובת בעלי המניות – לפי חלקם היחסי בחברה.

           להשלמת התמונה יצוין, כי הפער האמור לא קיים עוד ותוקן במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 132), התשס"ב-2002 (להלן: תיקון 132), אשר התקבל בעקבות המלצות הוועדה הציבורית לרפורמה במס הכנסה בראשותו של פרופ' בן-בסט ("ועדת בן-בסט") שפורסמו בחודש מאי 2000. במסגרת התיקון נקבע כי שיעור המס המוטל על "רווחים ראויים לחלוקה" יהיה 25%, בדומה לשיעור המס המוטל על דיבידנד. התפיסה היא שיש למסות רווחים שהצטברו בחברה עובר למועד הפירוק כאילו חולקו כדיבידנד (ראו: דברי ההסבר לתיקון 132: הצעות חוק 3156, כ"ח בתמוז התשס"ב, 8.7.2002; פלומין ופלדמן – מיסוי בפירוק, בעמ' 16). תיקון 132 הסיר אפוא את ההטבה, כך שהיום שיעור המס החל על רווחים ראויים לחלוקה בפירוק חברה, זהה לזה המוטל על דיבידנד.

תכנון מס לגיטימי או עסקה מלאכותית

10.      במועד הרלוונטי לערעור היתה גלומה כאמור בסעיף 94ב הטבת מס. ניצול הטבת מס המעוגנת בחוק, כשלעצמו, אינו פסול. אלא שלעתים, "לאור הנסיבות הסובבות את ניצול ההטבה, הופך הניצול לניצול בלתי לגיטימי" (פרשת שיטרית, פס' 15). השאלה אם מדובר בניצול לגיטימי של ההטבה, אם לאו, נבחנת לאור שני העקרונות העומדים בבסיס הסוגיה: העיקרון האחד, הוא זכותו של הנישום לתכנן את המס המשולם על-ידו, כחלק מזכות הקניין שלו. הנישום רשאי לנווט את דרכו העסקית באופן שחבותו במס תצומצם במידת האפשר, כל עוד האמצעים שינקוט יהיו חוקיים. זאת לרבות ניצול הטבות מס המעוגנות בחקיקה. העיקרון השני, הוא מניעת ההטבה הגלומה בחוק מקום בו אין טעם כלכלי לעסקה מלבד הפחתת מס. הימנעות ממס על ידי נישום מסוים, גוררת את הגדלת נטל המס המוטל של שכמם של יתר הנישומים. במקרה כזה, תכנון המס פוגע הן בשוויון בין הנישומים הן ביעילות הכלכלית. לכן התפיסה היא שבמקום בו ניצול ההטבה הגלומה בחוק נעשה באופן בלתי ראוי, קיימת הצדקה, לעיתים, להתערב במעשיו של הנישום – וזאת גם אם פעל הנישום בהתאם לחוק (ראו: ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915, 925-924 (2003) (להלן: פרשת רובינשטיין); דוד גליקסברג גבולות תכנון המס 66-29 (1990); יצחק הדרי "הנורמה האנטי-תכנונית בדיני מיסים" מיסים יט/4, א-1, 3 (2005) (להלן: הדרי); יוסף גרוס "הימנעות ממס ועסקאות מלאכותיות" מיסים טו/4, א-7, 7 (2001)). סעיף 86 לפקודה מתווה את קו הגבול בין שני העקרונות האלה, בקובעו את עילות ההתערבות הפיסקאלית בעסקה, בזו הלשון: 

היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי פלוני היא מלאכותית... או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה... הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק.

לענין זה, 'עסקה' – לרבות פעולה.        

11.      התנאי המקדמי לתחולתו של סעיף 86 הוא כי מדובר בעסקה המפחיתה, או עשויה להפחית, את החבות במס (ראו: פרשת רובינשטיין, בעמ' 924; ע"א 4374/05 ראובני נ' פקיד שומה תל אביב 4, פס' י"ג (טרם פורסם, 19.9.2007) (להלן: פרשת ראובני)). במקרה שלפנינו, הפחתת המס באה לידי ביטוי בפער בין שיעור המס שהוטל על הרווחים הראויים לחלוקה, לבין שיעור המס המוטל על דיבידנד. כלומר, פער בין שיעור מס של 10%, לבין שיעור מס של 25%. יודגש, כי ההפחתה לא נבחנה ביחס למועד מאוחר יותר, כפי שניסה המערער לטעון. ההפחתה לעניין סעיף 86 לפקודה נבחנה על-ידי בית המשפט נכון למועד ביצוע העסקה, מועד בו ביקש המערער לשלם מס בשיעור נמוך מזה שהיה חב בו לולא אותה העסקה.

12.      סעיף 86 לפקודה ממשיך וקובע מספר עילות להתערבותו של פקיד השומה באופן סיווגה של העסקה. אחת מהן, הרלוונטית לענייננו, היא קיומה של "עסקה מלאכותית". עסקה מלאכותית היא עסקה חוקית, שהמחוקק בחר לראות בה עסקה בלתי לגיטימית, מן הטעם שהיא נועדה אך ורק לאפשר הימנעות מתשלום מס. המבחן המקובל בפסיקה לקביעת מלאכותיות העסקה הוא, כאמור, "מבחן הטעם המסחרי", אשר לפיו יש לבחון האם לאור מכלול נסיבות העסקה ומטרותיה עומד בבסיסה טעם כלכלי ממשי, או שמא נועדה היא לצורך הפחתת מס בלבד (ראו: פרשת רובינשטיין, בעמ' 926-924; בקשה לדיון נוסף בעניין זה נדחתה, ראו: דנ"א 8349/03 יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (טרם פורסם, 28.6.2004)); לסקירת התפתחות הפסיקה בהקשר זה ראו פרשת ראובני, פס' י"ד-ט"ז, וההפניות שם). "עסקה" לעניין זה כוללת את מכלול הפעולות שנעשו על-ידי הנישום, והיא יכולה להיות "מורכבת מרצף של פעולות ונסיבות" (ראו: פרשת רובינשטיין, בעמ' 926; הדרי, בעמ' 11). במקרה זה, העסקה שנדרשים אנו לבחון לגביה את הטעם הכלכלי העומד בבסיסה היא – פירוק החברה המקורית, חלוקת הרווחים הצבורים והקמת החברה החדשה. יאמר מיד, כי לא מצאתי להתערב בקביעתו של בית המשפט המחוזי בדבר היעדרו של טעם מסחרי בבסיסה של עסקה זו.

13.      הזהות בין החברות – המקורית והחדשה – היא נקודת המפתח במקרה זה. נסיבות המקרה שלפנינו מזכירות במידה רבה את הנסיבות שהתקיימו בפרשת שיטרית. שם, כמו במקרה שלפנינו, פורקה מרצון חברה קיימת והוקמה חברה חדשה, תוך משיכת "רווחים ראויים לחלוקה" וניכוי מס בשיעור של 10%. בית המשפט העליון קבע שם כי מאחורי פירוק החברה המקורית לא עמד כל טעם מסחרי מלבד הרצון להפחית את המס, ועל כן מדובר ב"עסקה מלאכותית". בהקשר זה ניתן משקל משמעותי לזהות ה"כמעט מוחלטת" שנמצאה בין החברה המקורית לחברה החדשה, ולנוכח הזהות האמורה נקבע כי "מדובר בניצול בלתי לגיטימי של הוראות [סעיף]... 94ב..." (פרשת שיטרית, פס' 19). כאמור, ישנו דמיון רב בין הנסיבות שהתקיימו בפרשת שיטרית, לבין נסיבות מקרה זה.

           במקרה שלפנינו, מעבר לסממנים 'הפורמלים' של החברה שנשארו זהים – מספר חשבון הבנק, מספר הטלפון ומיקומם של משרדי החברה – לא חל שינוי גם באופיין ובמהותן של שתי החברות. כל הציוד שהיה בבעלות החברה המקורית, נמכר לחברה החדשה; החברה החדשה לקחת על עצמה את התחייבויותיה הכספיות של החברה המקורית, לרבות התחייבויות לתשלום פיצויי פיטורין לעובדי החברה המקורית שבחרו להמשיך לעבוד בחברה החדשה; ובעיקר – פעילות החברה נשארה בעינה. הרחבת פעילות החברה אינה משנה את מהותה. באופן טבעי חברה משנה במהלך חייה את היקף פעילותה כתוצאה מתנודות בשוק או מצרכיה העסקיים השונים. אין בכך כדי להצביע על שינוי מהותי בין החברות; בוודאי לא כזה המצדיק פירוקה של חברה אחת והקמת אחרת תחתיה.

14.      פירוק חברה והקמתה של חברה חדשה הן פעולות הכרוכות בעלות מסוימת. במקרה שלפנינו מדובר בפירוק מרצון על ידי בעלי המניות, קרי הליך המתאפיין בכך שבעלי המניות חפצו בקיומו ולא פירוק שנבע מכורח כלכלי. פירוק שכזה יתבצע במקרים בהם בעלי המניות סוברים שהם עשויים להפיק רווח מהפירוק, או להקטין הפסדים צפויים (ציפורה כהן פירוק חברות 25 (2000)). במקרה זה, המערער לא הצביע על רווח ממשי שהוא סבר – בעת ביצוע העסקה – שיצמח לו מפירוק החברה והקמת אחרת תחתיה. זאת בעיקר לנוכח העובדה שפעילותה של החברה נשארה זהה, התחייבויותיה נשארו כשהיו ואף מרבית עובדיה עברו לחברה החדשה. משכך, ניתן לתהות מהי ההצדקה הכלכלית לביצוע פעולות אלה – למעט הפחתה בשיעור המס החל על הסכומים שנמשכו. 

15.      גם מועד הקצאת המניות לבנו של המערער בחברה החדשה מעורר תהיות. המערער לא סיפק הסבר מניח את הדעת מדוע "תכנית השלבים" לא באה לידי ביטוי במועד מוקדם יותר. בעיקר – מדוע אין לה זכר בדו"חות הכספיים של השנים הרלוונטיות, ומדוע היא יצאה אל הפועל רק לאחר הוצאת השומות נשוא ערעור זה. גם אם היתה מתקבלת הטענה ש"תכנית השלבים" מהווה טעם לגיטימי לפירוק חברה ולהקמתה של חברה חדשה, לא הוכח קיומה של תכנית כאמור במועד ביצוע העסקה. על רקע זה, קשה מאוד להשתכנע כי השיקול של התקדמותו המקצועית של הבן – אותו מבקש המערער להציג כעומד בבסיס תזמון הקצאת המניות – הוא השיקול המסחרי האמיתי שביסוד העסקה במקרה זה.

16.      ועוד: בית המשפט המחוזי התייחס לכך שניתן היה להגיע לתוצאה דומה – חלוקה הדרגתית של מניות החברה לבנו של המערער, מבלי שבנו ייהנה מהרווחים שנצברו בחברה קודם לכן – במגוון דרכים. אכן, לעיתים הטעם המסחרי שמציע הנישום צריך לספק הסבר משכנע גם לאופן בו נעשתה העסקה. קרי, במקרים מסוימים יש להראות לא רק טעם מסחרי לסוג הפעולה שבוצעה, אלא גם לדרך העסקית שנבחרה (ראו למשל: פרשת ראובני, פס' י"ח; ע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור תל-אביב, פ"ד לז(1) 449, 453 (1983)). במקרה זה, נותר ספק אם "תכנית השלבים" אכן מציעה הסבר משכנע לדרך הפתלתלה בה בחר המערער ללכת. ומכל מקום, גם אם נקבל את הטענה ש"תכנית השלבים" עשויה היתה להצדיק את פעולותיו של המערער – אין בכך כדי להועיל למערער שכן כאמור לא הוכח כנדרש ש"תכנית השלבים" היתה קיימת במועד הפירוק. גם מן הטעם הזה אין לקבל את הטעם המסחרי שמציע המערער כעומד בבסיס העסקה שבוצעה.

תוצאות המס

17.      בסיכום, כפי שעולה ממכלול הנתונים, קשה שלא להתרשם שמדובר בעסקה שכל תכליתה ניצול בלתי לגיטימי של הטבת המס שהיתה גלומה בזמנו בסעיף 94ב לפקודה, לאמור – בעסקה מלאכותית. משמעות קיומה של "עסקה מלאכותית" לפי סעיף 86 לפקודה היא כי פקיד השומה רשאי להתעלם מיתרון המס שביקש הנישום להשיג לעצמו. מיתרון המס – ולא מהעסקה עצמה (פרשת רובינשטיין, בעמ' 931, וההפניות שם; פרשת שיטרית, פס' 21; וראו גם: דוד גליקסברג "סמכות הסיווג מחדש והנורמות האנטי-תכנוניות: העדפת התפיסה הפונקציונלית על פני התפיסה הקונספטואלית" משפטים ל 545, 559 (2000)). במקרה זה, המשמעות היא שהמשיב רשאי היה להתעלם מיתרון המס הגלום בסעיף 94ב לפקודה בגין "רווחים ראויים לחלוקה", ולמסות את הסכומים האמורים בשיעור של 25%, כמתחייב בחלוקת דיבידנד.

           לאור כל זאת, אציע לחברי לדחות את הערעור. המערער ישא בשכר טרחת עורך דינו של המשיב בסך של 40,000 ש"ח.

                                                                                      המשנה-לנשיאה

השופטת ס' ג'ובראן:

           אני מסכים.

                                                                                      ש ו פ ט

השופט ח' מלצר:

           אני מסכים.

                                                                                      ש ו פ ט

           הוחלט כאמור בפסק דינו של המשנה-לנשיאה א' ריבלין.

         ניתן היום, כ"ח באב התש"ע (8.8.2010).